IRPF – TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS IRREGULARES Y REDUCCIÓN DEL 30%

Es una cuestión frecuente encontrarnos, como trabajadores por cuenta ajena o como profesionales por cuenta propia, con ingresos que pueden ser regulares, irregulares o generados en más de dos años.

Respecto de los ingresos procedentes del trabajo personal, normalmente estaremos ante rentas regulares, generadas en el mismo año, aplicándose los criterios generales de imputación general del art. 14 LIRPF: devengo, por lo general, con un especial tratamiento de los atrasos -habrá que presentar declaración complementaria de los ejercicios de devengo (o la nueva declaración rectificativa, desde el ejercicio 2024)- o mediante la declaración ordinaria del mismo ejercicio en el que la sentencia, en su caso, adquiera firmeza (con aplicación, si procede de la reducción del 30% por irregularidad), o mediante declaración complementaria -o rectificativa, desde 2024-, de la declaración correspondiente al ejercicio en el que gane firmeza la sentencia, en el caso de percepción de atrasos mediando sentencia judicial. Todo ello, sin perjuicio de aplicar la reducción del 30%, si procede, por tratarse, en su caso, de rentas irregulares o percibidas en más de dos años.

Si se percibieran rendimientos irregulares o generados en más de dos años, es preciso considerar que, para la aplicación de la reducción del 30%, en el caso de rentas generadas en más de dos años, hay que comprobar la concurrencia de la misma circunstancia en los 5 ejercicios anteriores con práctica de la correspondiente reducción. No se puede volver a aplicar la reducción del 30% si en los últimos cinco ejercicios se ha disfrutado de ella.

En este sentido, es importante tener en cuenta que esa condición de aplicación de la reducción en los últimos cinco años, es aplicable, únicamente, a los rendimientos del trabajo personal (no a los rendimientos de actividades económicas) y sólo por lo que se refiere a los rendimientos generados en más de dos años (no a los rendimientos calificados como irregulares).

De aquí inferimos que se trata de dos conceptos distintos e independientes:

1.- Rendimientos con período de generación superior a dos años cuando se imputen en un único período impositivo.

No resultará de aplicación la reducción del 30% a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado esta reducción.

2.- Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre que se imputen en un único período impositivo.

Es un concepto cerrado que se aplica, exclusivamente, a los siguientes rendimientos (y no a otros):

En el caso de rendimientos del trabajo personal:

1. a) Cantidades abonadas por la empresa por traslado a otro centro de trabajo, siempre que excedan del importe exento.
2. b) Indemnizaciones de regímenes públicos, así como prestaciones de colegios de huérfanos o similares por lesiones no invalidantes.
3. c) Prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente por empresas o entes públicos.
4. d) Prestaciones por fallecimiento y gastos por sepelio o entierro que excedan el límite exento.
5. e) Cantidades en compensación o reparación complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o modificación de condiciones de trabajo.
6. f) Cantidades por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
7. g) Premios literarios, artísticos o científicos no exentos.

En el caso de rendimientos de actividades económicas:

1. a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
2. b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
3. c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
4. d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.

La reducción por rendimientos irregulares o con período de generación superior a dos años alcanza un importe del 30% y cuenta con un límite cuantitativo máximo de rendimiento sobre el que practicarla de 300.000 euros, cuantía que es la misma en otro tipo de rendimientos (capital mobiliario, inmobiliario y rentas de actividades económicas).

Es decir:

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

LIRPF – Artículo 18. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. (…) 2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. (…) No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. è Nada se dice respecto a: – los “rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular” – “en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores”.

LIRPF – Artículo 32. Reducciones. 1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo. (…) No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. è Nada se dice respecto a:   – los rendimientos que tengan “un período de generación superior a dos años” ni de –  los “rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular”  – “en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores”.

Con todo -y con las excepciones señaladas- la regla general de imputación de los rendimientos del trabajo y de los rendimientos de actividades económicas, es la contenida en el art. 14 LIRPF (imputación temporal): el criterio de devengo.

Por lo que se refiere a los rendimientos de actividades económicas -y sin perjuicio de la posibilidad de acogerse opcionalmente al criterio de caja, durante tres ejercicios-, la regla general es que los rendimientos se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS (es decir, el criterio de devengo), sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. De esta manera, las declaraciones de atrasos exigirán (hasta 2024) la presentación de declaraciones complementarias de los ejercicios a los que correspondan (según devengo).

Como regla especial, prevista en el propio art. 14 LIRPF, común a los rendimientos del trabajo y a los rendimientos de actividades económicas, cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza, aplicando, en su caso, si procede, la correspondiente reducción del 30%.

PORCENTAJE DE REDUCCIÓN DEL 30% RENDIMIENTOS Y SUPUESTOS	> 2 AÑOS	RENDIMIENTOS IRREGULARES	BASE MÁXIMA	EJERCICIO DE IMPUTACIÓN
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (arts. 18. 2 LIRPF y  12 RIRPF)	CON limitación de percepción de rentas similares en 5 años	SIN limitación de percepción de rentas similares en 5 años	Base máxima:  300.000 euros	Imputados en el mismo período impositivo
	Listado abierto de supuestos.	Listado cerrado de supuestos.
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (arts. 32 LIRPF y 25 RIRPF)	SIN limitación de percepción de rentas similares en 5 años	SIN limitación de percepción de rentas similares en 5 años	Base máxima:  300.000 euros	Imputados en el mismo período impositivo
	Listado abierto de supuestos	Listado cerrado de supuestos.	à LOS RENDIMIENTOS “REGULARMENTE IRREGULARES” NO ESTÁN INCLUIDOS EN EL LISTADO CERRADO DE SUPUESTOS. à POR TANTO, SOLO CABRÍA HABLAR DE RENTAS CON PERÍODO DE GENERACIÓN SUPERIOR A DOS AÑOS PARA PODER APLICAR LA REDUCCIÓN DEL 30% O “RENDIMIENTOS IRREGULARES PUROS”

 

 

La LIRPF y el RIRPF son claros. Sin embargo, cuando bajamos a la realidad cotidiana, nos topamos con problemas de interpretación.

Por ejemplo, en este caso que reproducimos, tomado del Programa INFORMA de la AEAT, en el que se manejan varias variables:

144031- IMPUTACIÓN TEMPORAL: ANTICIPOS A PROFESIONALES

 Pregunta: Una abogada en ejercicio ha obtenido ingresos profesionales derivados de la intervención en un procedimiento concursal, y que han sido satisfechos por anticipado en el ejercicio 2021, aunque la factura final por los servicios prestados se expide en 2022. ¿Cuál es el criterio de imputación temporal de los rendimientos de la actividad profesional derivados de la actuación en dicho procedimiento?

Respuesta: Según el artículo 14 de la Ley del IRPF, los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, y el artículo 11.1 de la Ley del IS dice que los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. El artículo 7 del Reglamento del IRPF permite optar por el criterio de cobros y pagos, para imputar los ingresos a medida que se produzca su cobro.

Si la abogada no ha optado por el criterio de cobros y pagos, vinculante por tres años, es de aplicación el criterio de devengo y el anticipo, salvo que se trate de un suplido, constituye un ingreso de la actividad, que debe ser imputado en 2021, en proporción al grado de cumplimiento del servicio contratado.

El artículo 10.3 de la Ley del IS (a la que remite la LIRPF) señala que la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio, las demás leyes relativas a dicha determinación y las disposiciones que se dicten en desarrollo.

El Plan General Contable y el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas se refieren al criterio de imputación temporal de los ingresos por prestación de servicios en función del porcentaje de realización del servicio contratado, que se determina en función del período de tiempo que se corresponda con los servicios que se hayan prestado efectivamente y en relación con el grado de cumplimiento en cada ejercicio de la actividad profesional contratada.

Así se recoge también en la Consulta Vinculante de la DGT V2605-21, de 27 de octubre de 2021.

En relación con otro tema espinoso en la práctica, cual es la imputación temporal de las retenciones, el Programa Informa de la AEAT contiene la siguiente cuestión que, aunque se refiere al caso concreto de actividades profesionales o arrendamiento de inmuebles, es también aplicable a otro tipo de rentas:

137172-IMPUTACIÓN TEMPORAL RETENCIONES

Pregunta: ¿Cuándo deben imputarse las retenciones correspondientes a rendimientos de actividades profesionales o de arrendamiento de inmuebles si el cobro se produce en el ejercicio siguiente al del devengo?

Respuesta: Las retenciones e ingresos a cuenta se imputarán al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado. En estos dos casos, en que la renta debe imputarse en un ejercicio y el cobro efectivo se realiza en otro distinto, la retención se imputará al ejercicio en que se impute la renta, incluyendo ambos conceptos en la declaración de ese ejercicio si todavía no la ha presentado o solicitando la rectificación de su autoliquidación si ya lo hubiera hecho.

Así lo recogen, también, la Consulta de la DGT 1833-00, de 19 de octubre de 2000 y la Consulta Vinculante de la DGT V1462-08, de 11 de julio de 2008.

La siguiente cuestión -retención sobre suplidos- tiene especial relevancia para Gestores Administrativos:

137196- RETENCIÓN SOBRE SUPLIDOS

Pregunta: ¿Existe obligación de retener sobre las cantidades satisfechas a un profesional en concepto de suplidos? Necesidad de que la retención conste en la factura expedida por el profesional

Respuesta: Será necesario distinguir entre los pagos realizados para satisfacer el servicio prestado por el profesional y los realizados para atender a gastos que por cuenta del cliente debe satisfacer dicho profesional (suplidos).

Los primeros, teniendo la consideración de rendimientos de la actividad profesional, estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta, no existiendo tal obligación por las cantidades satisfechas consideradas como suplidos.

Los suplidos son gastos que corresponde realizar al cliente y que son satisfechos por el profesional, previa provisión de fondos o mediante posterior reembolso. Por tanto, no están sometidos a retención, no siendo obligatorio que conste en las facturas emitidas por los profesionales, al no ser uno de los requisitos exigidos por la normativa de facturas, aunque no existe impedimento alguno para su consignación.

Se trata de criterios refrendados en las Consultas Vinculantes de la DGT V0228- 06, de 09 de febrero de 2006, y V0869-10, de 30 de abril de 2010.

Continuando con el asunto de la reducción del 30% aplicable a rentas generadas en más de dos años o a rentas irregulares, en el caso de actividades económicas (Arts. 32.1 LIRPF y 25 RIRPF), las STS de 19/03/2017 y 20/03/2018, dictadas en interés casacional objetivo se planteaban precisar si los rendimientos netos actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1 LIRPF, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos. Es importante subrayar el matiz de que se traten de rentas que procedan de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos, en lo que, si me permiten la expresión conforman “rendimientos regularmente irregulares” (estoy pensando, sobre todo, en actividades que, desde que se inician hasta que finalizan, suelen alargarse en varios ejercicios como, por ejemplo, puede ocurrir a abogados, procuradores o arquitectos, entre otros).

Interpretando el alcance del art. 32.1 LIRPF, el TS considera que no resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. Ahí está de nuevo el concepto de “rendimientos regularmente irregulares”, a los que el TS aplica la consideración de rendimientos regulares a todos los efectos.

El Programa Informa de la AEAT también entra en el debate:

127901-RENDIMIENTOS CON PERIODO DE GENERACIÓN SUPERIOR A DOS AÑOS

Pregunta: ¿Cuándo se entiende que los rendimientos tienen un periodo de generación superior a dos años?

Respuesta: La existencia de un período de generación superior a dos años sólo es predicable de aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad económica ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, es decir que sea consustancial a la actividad el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha de la inversión que produce el rendimiento y su percepción, de tal suerte que la obtención del rendimiento se concentra en un período impositivo determinado que representa el final del ciclo productivo o período de generación.

Debe considerarse el ejercicio de la actividad generadora de la renta en un «sentido global», como comprendida dentro de una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos, y no atender a la exclusiva y concreta operación generadora del rendimiento, de manera que cuando la actividad es desarrollada por el contribuyente de tal forma, que de manera regular, obtiene rendimientos de estas características, no puede sino concluirse que no deben considerarse como rendimientos con un período de generación superior a dos años. (Añadimos: o sea, una vez más estamos ante una “actividad regularmente irregular”)

El Programa Informa se apoya en las Consultas Vinculantes DGT V1294-06, de 30-06-06 y en la más reciente V1253-23, de 11-05-23, así como, entre otras, en las SSTS de 16-04-2018 (Rec. Núm. /2016) y de 20-12-2023 (Rec. Núm. 3799/2022).

La STS 16-04-2018 (Rec. Núm. /2016), por ejemplo, establece la aplicación de la reducción del 30% en los siguientes casos:

– Que las rentas se perciban de una sola vez o en varias veces, pero siempre dentro de un mismo período impositivo.

– La regularidad o habitualidad debe referirse a la actividad del propio contribuyente, individualmente considerado, y no a la actividad general del sector de actividad ni a las características propias de dicho sector, global o abstractamente consideradas.

– La carga de la prueba le corresponde a la Administración: no se debe exigir al contribuyente un esfuerzo probatorio adicional.

Hasta ahí, bien. Pero la STS de 11-11-2020 profundiza más aún y deniega la posibilidad al contribuyente de aplicar la reducción, puesto que los porcentajes de rentas generadas en más de dos años, respecto de los ingresos totales del contribuyente, suponen en los tres últimos ejercicios porcentajes muy elevados (80% – 90%), concluyendo que son rendimientos «regularmente irregulares», es decir, se trata de un contribuyente que, de manera regular, obtiene rendimientos de estas características, por lo que no deben considerarse como rendimientos con un período de generación superior a dos años y, en consecuencia, no procede aplicar la reducción del 30%.

El Programa Informa de la AEAT, con base en la STS de 20-12-2023 (rec 3799/2022), lo resume de la siguiente manera:

135860-RENDIMIENTOS OBTENIDOS DE FORMA REGULAR O HABITUAL: NO REDUCCIÓN

Pregunta: ¿Cuándo no resulta aplicable la reducción del 30%, al entenderse que los rendimientos se obtienen de forma regular o habitual?

Respuesta: Con carácter general, no resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

Las Consultas Vinculantes de la DGT V2776-23, de 10-10-2023, V3441-20, de 27-11-2023 y V0609-20, de 30-03-2020 abundan en ese sentido, con base siempre en la interpretación del art. 32 de la LIRPF: “No resultará de aplicación esta reducción (30%) a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.” Para que no sea únicamente un criterio doctrinal de carácter administrativo, la DGT se basa en la STS de 19 de marzo de 2018: la determinación de la obtención de rendimientos de forma regular u habitual, debe tener en cuenta la actividad específica o concreta desarrollada por cada contribuyente en los términos referidos en dicha sentencia.