Las autoliquidaciones rectificativas en el IRPF 2024

A partir del 14 de marzo de 2025, fecha de publicación en el BOE de la Orden HAC/242/2025, de 13 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y el IP 2024, y por aplicación de lo previsto en el art. 67 bis del Reglamento del IRPF (RIRPF), se ha establecido, en el ámbito del IRPF, la aplicación efectiva de la AUTOLIQUIDACIÓN RECTIFICATIVA como sistema único para la corrección de autoliquidaciones, en sustitución del actual sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación.

Por tanto, recordamos ya, desde el inicio, que el nuevo procedimiento se aplica:

–  A partir del 14 de marzo de 2025 (no antes).

• Esto es, se aplica respecto del IRPF, ejercicio 2024.
• No se aplica respecto de ejercicios anteriores a 2024.
• Es decir:

o El nuevo sistema de rectificación se configura como el procedimiento general de modificación de declaraciones de IRPF correspondientes al período impositivo 2024.

o Sin embargo, subsiste, excepcionalmente, el tradicional procedimiento de “autoliquidación complementaria” y/o “solicitud de rectificación de autoliquidaciones”, que se mantiene en las condiciones establecidas en la anterior redacción dada al artículo 67 bis del RIRPF por el RD 1074/2017, de 29 de diciembre, que se aplicará para la corrección de errores de autoliquidaciones de IRPF correspondientes a 2023 y ejercicios anteriores.

– Con carácter de “sistema único” de corrección de autoliquidaciones del IRPF (con alguna excepción especial). Desaparece, por tanto, el “sistema dual” existente hasta ahora, incluso en el IRPF: modificación directa a través de RentaWeb o solicitud de rectificación de autoliquidación.

–  Desapareciendo, para los ejercicios 2024 y siguientes, los conceptos de “autoliquidación complementaria” y de “solicitud de rectificación de autoliquidaciones, con o sin solicitud de devolución de ingresos indebidos” (con alguna excepción especial).

–  Como regla general, para rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas de IRPF 2024, los contribuyentes deberán presentar una autoliquidación rectificativa, con independencia del resultado de la misma (esto es, a ingresar más, a ingresar menos, a devolver más o a devolver menos), utilizando a estos efectos el modelo de declaración de IRPF. Con ello se reafirma, por tanto, la desaparición de los conceptos “complementaria” o “solicitud de rectificación de autoliquidación”, con carácter general.

Como excepción, cuando el motivo de la rectificación de la autoliquidación sea, exclusivamente, la posible vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado o Convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del tradicional procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la LGT, y desarrollado en los artículos 126 a 128 del RGAT (solicitud de rectificación de autoliquidaciones), o bien, opcional y alternativamente, presentar una autoliquidación rectificativa.

Como particularidad del nuevo procedimiento, si este motivo concurriese con otros de distinta naturaleza, por estos últimos el obligado tributario deberá presentar, necesariamente, una autoliquidación rectificativa.

En consecuencia, tal y como se comentó con ocasión de la aplicación en el IVA de las autoliquidaciones rectificativas (modelo 303 del 3T/202, en autoliquidaciones trimestrales, o período 9, en autoliquidación mensual), la presentación de una autoliquidación rectificativa será obligatoria para rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas, salvo que la norma prevea otra cosa. Incluso en el caso de que el resultado final de la rectificación o modificación no varíe su signo o cuantía -pero sí otros datos contenidos en la autoliquidación previamente presentada-, también procederá la presentación de una autoliquidación rectificativa.

Es decir, para rectificar, completar o modificar una autoliquidación previamente presentada, la vía obligatoria, exclusiva y excluyente, es la autoliquidación rectificativa. Por tanto, no se podrá optar, elegir o utilizar, alternativamente, la vía de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (por escrito) ni otras fórmulas. Como consecuencia de ello -y esto es importante-, la presentación de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones (por escrito), siendo obligatoria la presentación de una autoliquidación rectificativa, será directamente inadmitida, como si no se hubiese presentado, sin que produzca ningún tipo de efectos.

Como nota importante para la tramitación, hay que tener en cuenta que las autoliquidaciones rectificativas no permitirán la presentación de documentación adjunta.

Por lo que se refiere al IRPF y al ejercicio 2024, las autoliquidaciones rectificativas de autoliquidaciones previas, se pueden presentar dentro o fuera del plazo reglamentario de presentación de autoliquidaciones, pero siempre antes de que prescriba, bien el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, bien el derecho a solicitar la devolución que, en su caso, proceda.

Eso sí, si se presenta fuera del plazo reglamentario de presentación de autoliquidaciones, estaremos ante un supuesto de autoliquidación extemporánea, siéndole de aplicación el régimen de intereses de demora, sanciones o recargo único por extemporaneidad (art. 27 LGT) que proceda.

¿Cómo se presenta una autoliquidación rectificativa?: a través del propio modelo 100, de declaración del IRPF.

En dicho modelo, el interesado debe indicar, expresamente, que se trata de una autoliquidación rectificativa de otra autoliquidación anterior de 2024 (no de ejercicios anteriores) correspondiente al mismo concepto, ejercicio y período y marcando con una X la casilla habilitada al efecto (casilla 103), además de consignar el Número de justificante de la autoliquidación cuya rectificación se solicita en la casilla 104 del modelo.

Además, se debe indicar el motivo de presentación de la autoliquidación rectificativa de que se trate:

– Si de la autoliquidación rectificativa resulta un importe a ingresar, el interesado debe seleccionar el motivo de presentación de la misma, cumplimentando la casilla que corresponda de entre las numeradas entre el 108 y el 121 del modelo de declaración.

Si el motivo de la autoliquidación rectificativa es diferente a los contenidos en las casillas 108 a 121 de la declaración, el interesado debe indicarlo expresamente, marcando, para ello la casilla 107.

En la autoliquidación rectificativa se deben incorporar los datos incluidos en la autoliquidación relativa al ejercicio 2024 presentada con anterioridad. Y ello por lo que se refiere a los datos que:

• No sean objeto de modificación.
• Sean objeto de modificación.
• Sean de nueva inclusión.

Si el motivo de presentación de la autoliquidación rectificativa es una discrepancia de criterio administrativo –supuesto que se refiere a aquellos casos en lo que, no existiendo vulneración de norma de rango superior, exista discrepancia en la interpretación de la misma-, el interesado contribuyente debe indicarlo marcando la casilla 122, incorporada en la página 3 del modelo 100 de declaración.

Además, en este caso, debe consignar, además, el importe que considere correcto en la casilla que corresponda del modelo, siempre que ello sea posible.

Si no es posible realizar el ajuste a través de las restantes casillas del modelo, se podrá cumplimentar la casilla 0669, teniendo en cuenta su importe en el cálculo del resultado final de la declaración que constará en la casilla 0670.

En todo caso, hay que tener en cuenta que la cumplimentación de la casilla 0669 tendrá carácter excepcional: sólo se efectuará cuando, existiendo discrepancia de criterio administrativo, no sea posible realizar la modificación de que se trate a través de las restantes casillas del modelo de declaración.

Con carácter general, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá subsanado el error y, en particular:

• Si de la modificación efectuada resulta un importe a ingresar superioral de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior a la anteriormente autoliquidada (antiguos supuestos de “autoliquidación complementaria”, se aplicará el régimen establecido para las autoliquidaciones complementarias en el artículo 122.2 de la LGT y 119 del RGAT.

De este modo se corregirán los errores u omisiones padecidos en declaraciones ya presentadas que hayan motivado la realización de un ingreso inferior al que legalmente hubiera correspondido o la realización de una devolución superior a la procedente.

Igualmente, se deberán regularizar por esta vía aquellas situaciones o circunstancias sobrevenidas que motiven la pérdida del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal ya aplicada en una declaración anterior.

Pero debe repetirse una vez más: solo respecto del ejercicio 2024, puesto que la pérdida del derecho a determinadas deducciones, por ejemplo, debe regularizarse en la autoliquidación del ejercicio en que se hubiera producido el incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para la consolidación del derecho a dichas deducciones.

Es decir, respecto de regularizaciones correspondientes a períodos impositivos anteriores a 2024, se procederá utilizando el sistema anterior, de acuerdo con el artículo 67 bis del Reglamento del IRPF, en la redacción dada por el Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre, que se aplicará para la corrección de errores de autoliquidaciones de IRPF correspondientes a 2023 y ejercicios anteriores.
En uno y otro caso (ejercicio 2024 o ejercicios anteriores), el ingreso que corresponda realizar, en su caso, por autoliquidaciones rectificativas (2024) o complementarias (2023 y anteriores) nunca podrá fraccionarse en dos plazos.

Entre los supuestos más habituales con los que nos podemos encontrar, se encuentran los siguientes:

1. Percepción de atrasos de rendimientos del trabajo.
2. Devolución de cantidades derivadas de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos (cláusulas suelo) que hubieran tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores.
3. Cambios de residencia entre Comunidades Autónomas cuyo objeto principal consista en lograr una menor tributación efectiva.Disposición de derechos consolidados por mutualistas, partícipes o asegurados.
4. Disposición de bienes o derechos aportados al patrimonio protegido de personas con discapacidad.
5. Pérdida total o parcial del derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación.
6. Pérdida del derecho a la exención por reinversión en rentas vitalicias.
7. Pérdida de la exención de determinadas retribuciones en especie.
8. Pérdida de la exención de la indemnización percibida por despido o cese.
9. Recompra de elementos patrimoniales que hayan originado pérdidas computadas en la declaración.

– Si de la autoliquidación rectificativa resulta una cantidad a devolver, con la presentación de dicha autoliquidación se iniciará el procedimiento de devolución previsto en los artículos 124 a 127 de la LGT (es decir, antiguos supuestos de “solicitud de rectificación de autoliquidaciones, con solicitud, en su caso, de devolución de ingresos indebidos”).

En estos casos:

• El plazo para efectuar la devolución será de seis meses desde la finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación (generalmente, el 30 de junio) o desde la presentación de la autoliquidación rectificativa si aquel hubiera finalizado.

El Tribunal Supremo, en STS núm. 275/2022, de 4 de marzo (ROJ: STS 1040/2022) y STS núm. 888/2024, de 23 de mayo (ROJ: STS 2851/2024), ha fijado, como criterio interpretativo, que, en los casos en que transcurrido el plazo de seis meses no se hubiera dictado resolución acerca de la solicitud de devolución, se producirán los siguientes efectos:

• Se entenderá acordada la devolución por silencio positivo y deberá procederse a efectuar la misma.
• El obligado tributario podrá reclamar de la Administración la devolución solicitada y si ésta no procede a efectuar la misma en el plazo de los 3 meses siguientes, podrá deducir recurso contencioso-administrativo contra la inactividad de la Administración (art. 29.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa).

Por tanto, de un procedimiento de devolución iniciado por la presentación de una autoliquidación rectificativa podrán surgir, devoluciones derivadas de la normativa del tributo o devoluciones de ingresos indebidos, indistintamente.

• Si con la presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución y esta no se hubiera efectuado, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá finalizado el procedimiento iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previa.
• Cuando de la rectificación efectuada resultara una minoración del importe a ingresarde la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver:
• Se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación rectificativa.
• Si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento conforme a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
• Si el ingreso procedente de la autoliquidación previa estuviera domiciliado y la autoliquidación (con resultado también a ingresar) se presentará dentro del plazo de domiciliación, el nuevo importe resultante de la autoliquidación rectificativa podrá ser domiciliado.

Desde un punto de vista gestor, estas últimas previsiones son muy relevantes: ahora ya es posible modificar, dentro del plazo de domiciliación, una autoliquidación con importe domiciliado, así como que la modificación surta efectos inmediatos, al igual que los recálculos correspondientes a los aplazamientos o fraccionamientos concedidos.

Hasta ahora, no existía esa posibilidad (no era posible presentar otra autoliquidación que anulase, sustituyese o “machacase”, una autoliquidación anteriormente presentada, puesto que ni en la LGT, ni en el RGAT ni en la LIRPF o el RIRPF, contemplaban la existencia de las “autoliquidaciones sustitutivas”). A partir de la declaración del ejercicio 2024, si la autoliquidación rectificativa se presenta dentro del plazo de domiciliación, tiene efectos directos sobre la propia domiciliación, al tenerse en cuenta la nueva cantidad a ingresar, distinta de la inicialmente consignada.

La presentación de una autoliquidación rectificativa puede originar una resolución tácita, por silencio positivo, es decir, mediante estimación sin acuerdo expreso.

Esto implica que la resolución no tenga efectos preclusivos, de cierre; es decir, que la Administración podrá inicial una comprobación posterior, dentro del plazo de prescripción, incluso sobre la misma materia o el mismo alcance.

Por otro lado, no podrá presentarse una autoliquidación rectificativa por elementos tributarios que hayan sido regularizados previamente por la Administración mediante liquidación definitiva o provisional.

En este caso, si el obligado tributario no estuviera de acuerdo con el resultado de la regularización practicada por la Administración, lo que correspondería es presentar un recurso de reposición o una reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) competente.

Sin embargo, aun en el caso anterior, sí podrá presentarse una autoliquidación rectificativa por elementos tributarios distintos a los previamente regularizados por la Administración.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que la autoliquidación rectificativa no producirá efectos respecto de aquellos elementos que hayan sido regularizados mediante liquidación definitiva o provisional en los términos del artículo 126.2 y 3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007.

Y un último apunte: la modificación del artículo 120.3 y 4 de LGT efectuada por la Ley 13/2023 de 24 de mayo y desarrollada por el RD 117/2024, de 30 de enero, respecto del régimen rectificación de las autoliquidaciones, conlleva, eso sí, un cierto riesgo: las autoliquidaciones rectificativas no tienen efectos preclusivos, como se ha señalado anteriormente, por lo que pueden generar, en su caso, comprobaciones y liquidaciones dentro del período de prescripción y, con ello, la liquidación de sanciones, intereses o recargos, tanto por las cuantías a ingresar como por las cuantías a devolver, particularmente, en el caso de autoliquidaciones rectificativas extemporáneas.