CAMPAÑA IRPF 2024 – NUEVA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA APLICABLES

El BOE de 14 de marzo publica la ORDEN HAC/242/2025, DE 13 DE MARZO de modelos y campaña del IRPF y del IP, correspondientes al ejercicio 2024 y, con ello, se da el pistoletazo oficial de salida de la campaña en la que nos vamos a ver inmersos desde el próximo 2 de abril y hasta el 30 de junio.

La novedad más importante, respecto del Proyecto de Orden sometido a exposición pública, es la desaparición -para el ejercicio 2024 al menos-, de la obligación de presentar declaración, en todo caso, con independencia de la cuantía de sus rentas, por parte de los trabajadores, solicitantes y beneficiarios de prestaciones por desempleo, como consecuencia de una Instrucción emitida, a última hora, por el SEPE, y que había sido introducida por el artículo segundo del Real Decreto-ley 2/2024, de 21 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes para la simplificación y mejora del nivel asistencial de la protección por desempleo.

Concretamente, desaparece el siguiente texto:

“También estarán obligados a presentar anualmente la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los trabajadores, solicitantes y beneficiarios de prestaciones por desempleo, de acuerdo con lo dispuesto el artículo 299.1.k) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, según redacción dada por el artículo segundo del Real Decreto-ley 2/2024, de 21 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes para la simplificación y mejora del nivel asistencial de la protección por desempleo, y para completar la transposición de la Directiva (UE) 2019/1158 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, relativa a la conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores, y por la que se deroga la Directiva 2010/18/UE del Consejo. En ambos casos, la obligación de presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no se constituye como una obligación de naturaleza tributaria, sino que deriva de la normativa específica de ambas prestaciones.”

Se mantiene inalterada, eso sí, la obligación de presentar declaración por parte de los perceptores del IMV y miembros de su Unidad de Convivencia -concepto mucho más amplio que el de Unidad Familiar-, así como los trabajadores autónomos -por cuenta propia, autónomos colaboradores o autónomos societarios-, dados de alta en el RETA.

En el texto definitivo de la Orden desaparece la referencia a la posibilidad de pago con tarjetas de débito, pero se mantiene -como novedad- el pago con tarjetas de crédito y el pago mediante transferencias instantáneas efectuadas a través plataformas de comercio electrónico seguro (por ejemplo Bizum).

Y se mantiene -y eso es una gran novedad procedimental y de gestión de la Campaña-, de la misma manera que aparece también en el Proyecto de Orden del modelo de Sociedades 2024, el concepto de “autoliquidaciones rectificativas”, prácticamente igual que el ya existente en el ámbito del IVA (aunque la Orden, en un desliz, habla en algún momento de “complementarias”, concepto superado ya por el más amplio de “rectificativas”).

A lo largo de las próximas semanas tendremos ocasión de desgranar o recordar aquellas cuestiones que puedan afectar a un mayor número de contribuyentes y, en esta ocasión, presentamos algunos de los criterios más interesantes emanados del TEAC, publicados a lo largo de 2024 -quizás ya hemos hecho referencia a alguno de ellos en Newsletters anteriores, y que tienen incidencia en la declaración del IRPF en este ejercicio.

Iniciamos con un asunto que, por fin, se ha solventado: la posibilidad de aplicar el régimen transitorio de deducción por adquisición de vivienda habitual, sin haber practicado deducción -ni haberla consignado en la declaración- antes de 2013. El TEAC, en Resolución 00-00765-2023, de 22-04-2024, dictada en Unificación de Criterio, ha establecido lo siguiente:

• Pueden aplicar la deducción, aquellos contribuyentes que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 por no haber presentado la declaración del IRPF al no estar obligados a ello por el tipo y/o cuantía de las rentas obtenidas.
• Pueden aplicar la deducción, aquellos contribuyentes que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 por, aun estando obligados a presentar declaración por el tipo y/o cuantía de las rentas obtenidas, no hubieran tenido en ninguno de dichos períodos cuota íntegra para poder aplicarla.
• No pueden aplicar la deducción, aquellos contribuyentes que, estando obligado a presentar declaración por el tipo y/o cuantía de las rentas obtenidas y habiéndola presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las que poder aplicarla.
• Si la falta de cuotas íntegras que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedece a un error, habría que estar a las circunstancias concretas del caso, aplicando lo dispuesto en los supuestos anteriores.

La Resolución del TEAC 00-02172-2023, de 19-07-2024) se refiere a los supuestos de opción por la tributación conjunta con guarda y custodia compartida, en aquellos supuestos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial en los que la guarda y custodia de los hijos sea compartida, y si es necesario, en tales casos, la existencia de mutuo acuerdo previo.

El TEAC entiende que, en casos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial en los que la guarda y custodia de los hijos sea compartida, si no se justifica la existencia de mutuo acuerdo entre los progenitores para que a la “tributación conjunta” se acoja uno u otro -mutuo acuerdo que, además, deberá ser previo a la presentación de las declaraciones-, los dos progenitores, y también todos los hijos, deberán tributar en régimen de “tributación individual”, como exige el artículo 82.1 2ª y 82.2 de la LIRPF.

En consecuencia, no resulta aplicable, en estos casos, la reducción del artículo 84.2.4º de la LIRPF.

Por lo que se refiere a las exenciones del art. 7.p) de la LIRPF y la forma y fórmula de cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas, el TEAC ha venido a establecer, en su Resolución TEAC 00-08685-2023 de 19-07-2024, los siguientes criterios:

A efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos.

En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.

En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención  correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.

Argumenta el TEAC que “La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento”.

En ese sentido, el art. 6 del RIRPF señala expresamente que:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
(…)

2.La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3.Esta exención será incompatible (…) con el régimen de excesos (…) art. 9.º A.3.b)”

En la Resolución 00-07196-2023, de 19-07-2024, el TEAC se refiere a la aplicación de la exención del art. 7.p) de la LIRPF  a funcionarios o empleados públicos en organismos internacionales en el extranjero (por ejemplo, militares o miembros de las fuerzas y cuerpos de Seguridad, entre otros tipos de funcionarios), en relación con la necesidad de acreditar una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional.

En estos casos, el TEAC establece que debe acreditarse, efectivamente, para aplicar la exención del artículo 7. p) de la LIRPF -y acreditado el cumplimiento del resto de requisitos exigidos por dicho artículo-, la existencia de una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional.

El supuesto concreto que analiza el TEAC es el de aquellos miembros de las Fuerzas Armadas españolas, desplazados al extranjero para la realización de trabajos en el seno de la OTAN.

Íntimamente ligada a la Resolución anterior, el TEAC, en Resolución 00-05681-2024, de 24-09-2024 (relativa a un supuesto de funcionario del Banco de España que realiza trabajos en el Banco Central Europeo (BCE), asistiendo a reuniones en el extranjero del SEBC), establece que, con base y fundamento en la anterior Resolución de 19 de julio de 2024 (RG 00/7196/2023), en la que se fijó como criterio que en el caso de empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero debe acreditarse para aplicar la exención del artículo 7. p) LIRPF la existencia de una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional, inadmitiendo, en este caso, el recurso de alzada presentado por el interesado.

En 2024 se ha producido otro supuesto de inadmisión vinculado con la aplicación de la exención del art. 7.p) de la LIRPF, esta vez por la Resolución TEAC 00-05627-2024, de 24-09-2024, en relación con el caso de militares a bordo de buques de la Armada Española y respecto de los trabajos realizados a bordo de buques de la Armada española, por cuanto que dichas embarcaciones tienen la condición de territorio español.

Al respecto, conviene tener en cuenta que, actualmente, existe un Auto del Tribunal Supremo (ATS nº 10183/2024 de 10/07/2024, del Recurso de Casación nº 756/2023), por el que se ha admitido a trámite recurso de casación interpuesto por el interesado en relación con esta cuestión.

Recordamos la importante Resolución TEAC 00-04263-2023, de 19-07-2024, relativa a la aplicación del mínimo por discapacidad y la necesidad de su acreditación tras el acceso a la jubilación. La consulta concreta planteada versaba sobre la necesidad o no de acreditar, tras alcanzar la edad legal de jubilación, el grado de discapacidad a efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad.

El TEAC entiende que, en los supuestos en los que existe un reconocimiento previo de una pensión por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez), al llegar a la edad de jubilación, el contribuyente mantendrá su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la LIRPF sin que le sea exigible acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

Por lo que se refiere a la aplicación de la reducción por irregularidad del art. 18.2 de la LIRPF a las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único, la Resolución TEAC 00-08822-2023, de 21-10-2024, establece -como criterio contrario al mantenido hasta ese momento por la Dirección General de Tributos (DGT), en sus consultas vinculantes V1534-19 y V0935-23, por ejemplo, entre otras-, que, cuando haya que tributar por el IRPF por la prestación contributiva por desempleo en forma de pago único, y dicho importe tenga como causa última el haber tenido un período de ocupación cotizada de más de dos años, a ese rendimiento cabe aplicarle la reducción del 30% prevista en el art. 18.2 de la LIRPF, por entenderse generado en un periodo superior a 2 años, siempre que la prestación se perciba en forma de pago único y nunca en el caso de que la prestación se perciba en forma de renta.

En cuanto a la aplicación del régimen de dietas del art. 9 del RIRPF a administradores de una entidad, la reciente Resolución TEAC 00-01475-2024, de 31-01-2025 -reiterando el criterio mantenido en la Resolución TEAC 00/8517/2022, de 19-07-2024-, señala lo siguiente:

El régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente resulta aplicable a relaciones laborales o estatutarias en las que se dan las notas de dependencia, alteridad y ajenidad.

Por ello, con carácter general, los administradores o miembros del Consejo de Administración no tendrán derecho a aplicar el régimen previsto en el artículo 9 RIRPF por las dietas que perciban en atención al desempeño de las tareas que les corresponden como tales, es decir, en virtud de dicha relación mercantil.

No obstante, sí podrían aplicar dicho régimen a aquellas dietas que viniesen impuestas por su relación laboral -de existir ésta- con la sociedad, debiendo, en todo caso y a tal fin, analizarse el origen o causa de las dietas percibidas para determinar si procede o no la aplicación del régimen establecido en el art. 9 del RIRPF.

En otro orden de cosas, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, también ha incidido -mediante las cuestiones de interés casacional- en el IRPF a lo largo de 2024. Por ejemplo, a través de Sentencias como estas que se presentan:

STS 616/2024 (R. CAS. 8830/2022) de 12/04/2024, en relación con el tratamiento de las pérdidas patrimoniales por transmisión lucrativa, se plantea si, en interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

El Alto Tribunal entiende que no procede computar, a efectos del IRPF, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones, por aplicación directa del contenido del art. 33.5.c) de la LIRPF.

En la STS 673/2024 (R. Cas. 1841/2022) de 19/04/2024, sobre la aplicación de lo dispuesto en la DT 2ª LIRPF, respecto de aportaciones a Mutualidades Laborales de la Banca anteriores a 1967 y, concretamente, determinar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 01/01/967, tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social y, en su caso, si resulta procedente la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 01/01/1967, precisando si debe integrarse en la base imponible del IRPF el 100% del importe percibido como rendimientos del trabajo, o por el contrario, debe integrarse en la base imponible del impuesto el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas, el Tribunal Supremo establece que:

Complementando la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 28 /02/2023 y en la STS de 08/012024, se reitera que, respecto del tratamiento de las prestaciones o parte de las prestaciones de Mutualidades de Previsión, derivadas de aportaciones efectuadas a partir del 01/01/1967, las prestaciones, o la parte de prestaciones, de jubilación e invalidez, correspondientes a aportaciones a Mutualidades de Previsión Social a que se refiere la DT 2ª LIRPF, en este caso la Mutualidad Laboral de la Banca, que se hubieren efectuado en el periodo anterior a 01/01/1967 NO se integran en la base imponible del IRPF en los términos de la DT 2ª LIRPF, es decir, no tributará esta parte de pensión correspondiente a aportaciones a Mutualidades de Previsión Social efectuadas con anterioridad a 1 de enero de 1967.

Este mismo criterio ha sido, igualmente, reiterado por el TEAC en su Resolución 2118/2024, de 22 de abril.

La STS 836/2024 (R.Cas. 7896/2022) de 16/05/2024, referida a la tributación de rendimientos de árbitros de baloncesto -que puede extenderse a otros deportes, por supuesto-, establece que deben calificarse, en el IRPF, los rendimientos obtenidos por los árbitros de baloncesto -en este caso concreto- que se perciben de las federaciones o de las ligas profesionales, en cuanto trabajador autónomo que organiza su actividad de arbitraje, como rendimientos íntegros por actividades económicas del art. 27.1 de la LIRPF.

La STS 1100/2024 (R.Cas. 1984/2023) de 20/06/2024 versa sobre la tributación en IRPF por atribución de rentas a socios de una Sociedad de Responsabilidad Limitada, antes de su inscripción en el Registro Mercantil, es decir, si durante el  intervalo existente entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una Sociedad de Responsabilidad Limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, procede la sujeción de la entidad al IS o la de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF.

Se concreta, en el recurso presentado, que se precise si la jurisprudencia establecida por la Sala Primera del Tribunal Supremo sobre los efectos de la falta de inscripción instada de la escritura de constitución de la sociedad, en cuanto a la adquisición de personalidad jurídica, resulta de aplicación en el ámbito contencioso administrativo, a los efectos fiscales de resolver si la sociedad puede ser sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades en ese periodo.

Y el Tribunal Supremo falla que -reiterando el criterio fijado en la STS de 17/06/2024 (rec. cas. 331/2023)-, durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una SRL y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF.

Y ello, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha, con independencia de los efectos que en el ámbito civil origine esta situación.

El TS también ha determinado cuál es el momento a partir del cual cabe aplicar la reducción en la base imponible del IRPF en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge: si desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entre las partes o a partir de que se dicta la sentencia judicial que lo ratifica. A ello se refiere la STS 1369/2024 (R.Cas. 8648/2022) de 22/07/2024, con base en el art. 55 de la LIRPF.

Considera el TS que, a los efectos del art. 55 de la LIRPF, la reducción en la base imponible por pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial, resulta aplicable desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entre las partes que hubiere establecido su pago, siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo pactado en dicho convenio regulador.

Sobre esta cuestión, ya se había pronunciado el TS, en el mismo sentido y sentando la misma doctrina, en la STS nº 1397/2024 de 23/07/2024 (R. cas. nº 29/2023).

En la STS 1680/2024 (R.Cas. 8613/2022) de 24/10/2024 se aborda el tratamiento que debe darse a un supuesto de transmisión de todas las acciones por parte de un socio y si ello supone la separación del socio.

En este sentido, el Tribunal considera que, para fijar el valor de la ganancia o disminución patrimonial a efectos del IRPF, la pérdida de condición de socio del transmitente por haber enajenado a un tercero la totalidad de sus acciones o participaciones, no puede ser considerado «separación del socio» a los efectos de aplicar la norma de valoración del artículo 37.1.e) de la LIRPF, resultando aplicable la norma de valoración del apartado b) de la citada disposición.

Sobre el célebre asunto de la utilización del vehículo por un profesional, la STS 1872/2024 (R. Cas. 1022/2023) de 25/11/2024, a la que ya nos referimos en el pasado, trata del supuesto de un vehículo perteneciente a un agente de seguros y su presunción o no de afectación a la actividad económica. Concretamente, se solicitaba determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la presunción de afectación a la actividad económica, en favor de los agentes comerciales, contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRPF; y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

El TS dictamina que no es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRPF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

Y, todo ello, evidentemente, sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF, la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica.

 

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