Sobre el Proyecto de Orden de Modelos de Renta y Patrimonio del Ejercicio 2024
Acaba de publicarse, en la sede electrónica del Ministerio de Hacienda, el Proyecto de Orden que aprueba los modelos de declaración del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio de 2024. De un primer análisis, extraemos las siguientes novedades que presenta la Campaña del IRPF e IP 2024:
Se modifica la obligación de declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como consecuencia de lo establecido en el artículo 3.Dos del Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, por el que se prorrogan determinadas medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo y se adoptan medidas urgentes en materia fiscal, energética y social, de manera que se eleva el umbral inferior de la obligación de declarar de los perceptores de rendimientos del trabajo de 15.000 euros anuales a 15.876 euros anuales, en los supuestos a que se refiere el artículo 96.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (más de dos pagadores de rentas del trabajo, con rentas superiores a 1.500 euros por parte del segundo y siguientes pagadores; rentas no sometidas a la obligación de practicar retención -pagadores extranjeros, pensiones compensatorias, pagos a servicio doméstico y similares-; y rentas sometidas a tipos fijos de retención (charlas, conferencias y similares y administradores de sociedades).
Por otro lado, junto a la obligación de declarar de las personas titulares del ingreso mínimo vital (IMV) y de las personas integrantes de su unidad de convivencia (artículo 36.1.f) y 2.c) de la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital), se mantiene la obligación de presentar la declaración por parte de todas aquellas personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hubieran estado de alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA) -ya sea como trabajador por cuenta propia, ya sea como autónomo colaborador o como autónomo societario-, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar, según dispuso, ya para 2023, la disposición final primera del Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, por el que se establece un nuevo sistema de cotización para los trabajadores por cuenta propia o autónomos y se mejora la protección por cese de actividad.
Como novedad para 2024, se establece que también estarán obligados a presentar anualmente la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los trabajadores, solicitantes y beneficiarios de prestaciones por desempleo, de acuerdo con lo dispuesto el artículo 299.1.k) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, según redacción dada por el artículo segundo del Real Decreto-ley 2/2024, de 21 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes para la simplificación y mejora del nivel asistencial de la protección por desempleo, y para completar la transposición de la Directiva (UE) 2019/1158 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, relativa a la conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores, y por la que se deroga la Directiva 2010/18/UE del Consejo.
Debe tenerse en cuenta que, tanto en el supuesto de obligación de declarar en relación con el IMV, como en el de los trabajadores, solicitantes y beneficiarios de prestaciones por desempleo, la obligación de presentar declaración del IRPF no deriva de una obligación tributaria, sino de la respectiva normativa específica de ambas prestaciones. Con ello queremos significar que la AEAT no requerirá su presentación y no sancionará su no presentación o su presentación extemporánea. En estos casos, los efectos negativos del incumplimiento de la obligación correrán a cargo de los organismos competentes de Trabajo y Seguridad Social.
En relación con los rendimientos de actividades económicas, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4. Uno del Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, se modifica la disposición adicional decimoctava de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que regula la libertad de amortización en determinados vehículos y en nuevas infraestructuras de recarga. Dicha medida se aplica, igualmente, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que supone que los contribuyentes que realicen actividades económicas cualquiera que sea el método que utilicen para determinar el rendimiento neto -Estimación Directa Normal, Estimación Directa Simplificada e, incluso, Estimación Objetiva- podrán amortizar libremente determinados vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV o nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, siempre que se trate de inversiones nuevas que entren en funcionamiento en los períodos impositivos iniciados en 2024 y 2025, con sujeción al cumplimiento de determinados requisitos.
En el caso concreto de actividades económicas en régimen de Estimación Objetiva, la Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2024 el método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, mantiene para las actividades agrícolas y ganaderas -con la finalidad de compensar el incremento del coste de determinados insumos-, la minoración del rendimiento neto previo en el 35 por 100 del precio de adquisición del gasóleo agrícola y en el 15 por 100 del precio de adquisición de los fertilizantes que, en ambos casos, sean necesarios para el desarrollo de dichas actividades.
Asimismo, en el período impositivo 2024, resultan de aplicación los índices correctores por piensos adquiridos a terceros y por cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica y se mantienen los índices de rendimiento neto aplicables en 2023 a determinados productos: uva de mesa (0,32), flores y plantas ornamentales (0,32) y tabaco (0,26).
La reducción general sobre el rendimiento neto de módulos, del 10 por ciento para el período impositivo 2023, se reduce al 5 por ciento, como medida aplicable a todos los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de Estimación Objetiva.
Finalmente, se mantiene la reducción del rendimiento neto de los contribuyentes que desarrollen sus actividades económicas en la isla de La Palma, que podrán reducir su rendimiento neto de módulos en un 20 por 100.
Como novedad especial, y tal y como ya se ha señalado anteriormente, los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad económica aplicando el régimen de Estimación Objetiva podrán aplicar la libertad de amortización para determinados vehículos y nuevas infraestructuras de recarga regulada en la disposición adicional decimoctava de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en igualdad de condiciones que los contribuyentes en las dos modalidades Estimación Directa y los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto de las deducciones de la cuota íntegra, se incrementan los porcentajes de la deducción por donativos, donaciones y aportaciones para actividades prioritarias de mecenazgo (artículo 129.Cuatro y Seis del Real Decreto-ley 6/2023,de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, por el que se modifica el artículo 19 de la Ley 49/2002).
Igualmente, se amplía el plazo para la aplicación de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas, que resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2024, en el caso de viviendas y hasta el 31 de diciembre de 2025 en el caso de edificios residenciales (artículo 16 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía) y se mantiene, un año más, la deducción por la adquisición de vehículos eléctricos «enchufables» y de pila de combustible y puntos de recarga.
Por lo que se refiere al régimen fiscal especial de las Illes Balears y, más específicamente, a la deducción por dotaciones a la Reserva para inversiones en las Illes Balears, aplicable para los periodos impositivos que se inicien entre el 01 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2028, destaca que, a fin de permitir la plena aplicación de estos incentivos fiscales de la manera más eficaz y sencilla posible, así como dotar de seguridad jurídica a los operadores jurídicos y concretar algunos conceptos jurídicos, se ha aprobado el Reglamento de desarrollo del Régimen fiscal especial de las Illes Balears a través del Real Decreto 710/2024, de 23 de julio, con efectos en el IRPF para los ejercicios 2023 a 2028.
El modelo de declaración del impuesto previsto actualiza los Anexos A.4, A.5 y A.6, respecto a los apartados “Reserva de Inversiones en Canarias”, “Reserva para Inversiones en las Illes Balears” y los eventos que tienen la consideración de acontecimientos de excepcional interés público a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo en el ejercicio 2024.
Por lo que se refiere a las deducciones autonómicas, en los anexos B.1 a B.14 (anexos B.1 a B.10 en 2023) se han efectuado las modificaciones necesarias para recoger las vigentes para el ejercicio 2024.
Pero, sin duda, una de las novedades estrella del Proyecto de Orden es la introducción, en el IRPF, del concepto de “AUTOLIQUIDACIÓN RECTIFICATIVA”, ya presente, como se sabe, en el ámbito del IVA desde el pasado mes de octubre de 2024.
Se fija, como uno de los objetivos del Proyecto de Orden es la incorporación, en el modelo 100, de los cambios necesarios para la implementación de la autoliquidación rectificativa regulada en el artículo 67 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introducido por la disposición final cuarta del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias.
En este sentido, la Ley 13/2023, de 24 de mayo, por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias, introdujo la posibilidad de establecer un sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, regulando con esta finalidad la nueva figura de la autoliquidación rectificativa en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria.
En aquellos tributos en los que así se establezca expresamente, la nueva figura de la “autoliquidación rectificativa” sustituirá el tradicional sistema dual de autoliquidación complementaria y/o solicitud de rectificación de autoliquidaciones (con o sin devolución de ingresos indebidos).
Con ello, mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, el obligado tributario, podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia del resultado de la misma, sin necesidad de esperar, en el caso de solicitud de rectificación, una resolución administrativa.
En el caso concreto del IRPF, la Disposición final cuarta del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, modificó el artículo 67 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para establecer la autoliquidación rectificativa como la vía general para rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad. Y, con el Proyecto de Orden de Modelos para 2024, se concreta definitivamente esta opción.
El nuevo sistema de rectificación se configura como el procedimiento general con una excepción: cuando el motivo de la rectificación alegado sea exclusivamente la eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior, en cuyo caso la rectificación se podrá efectuar mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa o bien mediante el procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones.
La efectiva implantación de la autoliquidación rectificativa en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas requiere la adaptación del modelo 100. Para ello, esta orden introduce en el citado modelo, además de las necesarias casillas para identificar la autoliquidación rectificativa, y en su caso, las causas que la motivan, dos nuevas casillas.
La nueva casilla 669 tiene por objeto permitir aquellas rectificaciones para las que no exista una casilla específica en el modelo.
Esta casilla se podrá cumplimentar exclusivamente en aquellos casos en los que la autoliquidación rectificativa se deba a una discrepancia de criterio administrativo cuyo ajuste no pueda realizarse a través del resto de casillas del modelo.
El importe de este ajuste se tendrá en cuenta en el cálculo del resultado de la declaración (casilla 670).
Por su parte, la nueva casilla 701 (Documento de ingreso o devolución) se crea para permitir que, en los casos de solicitudes de devolución, el contribuyente pueda diferenciar las que derivan de la aplicación de la normativa del Impuesto de aquellas que puedan corresponderse con una solicitud de ingresos indebidos teniendo en cuenta el diferente régimen de unas y otras devoluciones.
En cualquier caso, como tuvimos ocasión de experimentar con la autoliquidación rectificativa en IVA, la aplicación de ésta en el IRPF va a solventar, definitivamente, los problemas que, hasta el momento, se han venido produciendo con las declaraciones a ingresar domiciliadas que, dentro del plazo de domiciliación, se deseaba modificar. Creemos que es una magnífica noticia.
Cambiando de tercio, respecto de la regulación de los procedimientos de obtención del borrador de declaración, así como el procedimiento de modificación, confirmación y presentación del mismo por el contribuyente, se mantienen las fórmulas conocidas: los contribuyentes podrán acceder a su borrador de declaración y a sus datos fiscales, desde el primer día de la campaña de renta, a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración, utilizando alguno de los sistemas de identificación descritos en el artículo 9.1, es decir, con certificado electrónico reconocido, “Cl@ve Móvil (incluye Cl@ve PIN)” o número de referencia, desde donde podrán confirmarlo y presentarlo o, en su caso, modificarlo, confirmarlo y presentarlo.
Como novedad para este ejercicio, los ciudadanos de la UE también pueden identificarse utilizando la autenticación eIDAS, sistema que permite a los ciudadanos de un país de la UE usar su identificación electrónica nacional para realizar trámites en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria, entre ellos presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre el Patrimonio.
En cuanto a la obtención del número de referencia, no hay novedades: los contribuyentes deberán comunicar su número de identificación fiscal (NIF), la fecha de expedición o de caducidad de su documento nacional de identidad (DNI) según los casos, y el importe de la casilla 505 de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2023, “Base liquidable general sometida a gravamen”, salvo que se trate de un contribuyente no declarante el año inmediato anterior, en cuyo caso se deberá aportar un código internacional de cuenta bancaria (IBAN) de una entidad bancaria española en el que figure el contribuyente como titular a 31 de diciembre de 2024.
En el caso de contribuyentes con número de identidad de extranjero (NIE), deberán aportar el número de soporte de este documento; en el caso de que el número de identificación fiscal (NIF) comience con las letras K, L, M y en determinados supuestos de NIF permanentes deberá comunicarse la fecha de nacimiento.
Anuncia la parte no dispositiva del Proyecto de Orden que, para facilitar la presentación electrónica, este año se ofrecerá un nuevo servicio a aquellos contribuyentes que no tengan que realizar cambios respecto del borrador que se les ofrece, de forma que puedan presentar su declaración con una navegación mucho más sencilla. Pero no los concreta. Habrá que comprobar, pues, cuál es ese procedimiento en su momento.
Lo que es novedoso, en esta ocasión, es la posibilidad de pagar mediante tarjeta de crédito o por Bizun. Efectivamente, en el caso de que la declaración resulte a ingresar, junto a los medios de pago tradicionales -domiciliación, pago electrónico mediante cargo en cuenta o Numero de Referencia Completo (NRC), documento de ingreso (que se deberá imprimir y permite efectuar el pago en una entidad colaboradora dentro del plazo establecido en el artículo 8.1 para la presentación de la declaración)-, se añade en esta campaña de renta el pago mediante tarjeta de crédito en condiciones de comercio electrónico seguro o mediante Bizum.
Finalmente, en esta Campaña de Renta, se ha habilitado una nueva forma de solicitar la correspondiente devolución por parte de Mutualistas afectados por la DT 2ª de la LIRPF. En este sentido, la disposición final décima sexta de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias, regula la tramitación a seguir por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para determinar la procedencia y en su caso practicar las devoluciones derivadas de la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo en relación con la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con los períodos impositivos 2019 a 2022.
El apartado 3 de la disposición final décima sexta de la Ley 7/2024, modifica profundamente el procedimiento y tramitación de estas devoluciones, de manera que su exigibilidad y el montante total de los pagos asociadas a ellas, se distribuirá en cuatro años en función de la antigüedad del período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a que se refiere la devolución, a razón de un período impositivo por cada año natural iniciado a partir de 2025.
De esta manera, en 2025 únicamente se podrá solicitar la devolución correspondiente al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2019 y de los anteriores no prescritos.
Las devoluciones del IRPF de los ejercicios 2022 y anteriores no prescritos que resulten de la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF se podrán solicitar año a año, a partir de 2025, mediante la presentación de los correspondientes formularios de solicitud de devolución que se pongan a disposición de los mutualistas en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria durante el plazo voluntario de presentación de la declaración del IRPF con el siguiente calendario:
- En 2025 se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2019 y al de los anteriores no prescritos.
- En 2026, se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2020.
- En 2027, se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2021.
- En 2028, se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2022.
Al respecto, la sede electrónica de la AEAT ya ha anunciado que queda sin efecto el formulario de solicitud de devolución para mutualistas habilitado con anterioridad al 22 de diciembre de 2024 y que también quedan sin efecto las solicitudes de devolución del IRPF presentadas para la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF de los ejercicios 2022 y anteriores no prescritos, cuya devolución no se hubiera acordado con anterioridad al 22 de diciembre de 2024, cualquiera que sea la vía que se haya utilizado para su solicitud de devolución (procedimientos en curso de rectificación de autoliquidación o de devolución iniciado mediante autoliquidación o presentación del formulario de solicitud). No obstante, estas solicitudes que quedan sin efecto interrumpen el plazo de prescripción.
En consecuencia, y de acuerdo también con lo previsto en el apartado 2 de la citada disposición final sexta de la Ley 7/2024, la Agencia Estatal de Administración Tributaria analizará la procedencia de los procedimientos para cuyo inicio haya recibido conformidad expresa a través del formulario de apoderamiento que para ello ponga a disposición de los contribuyentes en su Sede Electrónica, dentro del plazo reglamentario de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la forma que se establezca en la Orden de aprobación del correspondiente modelo de declaración de dicho Impuesto.
En cumplimiento de lo anterior, el artículo 14 del Proyecto de Orden regula la forma de presentación del formulario de apoderamiento que se pondrá a disposición de los contribuyentes dentro del plazo reglamentario de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que de acuerdo con el artículo 8, será el comprendido entre los días 2 de abril y 30 de junio, ambos inclusive. La tramitación del correspondiente procedimiento de devolución únicamente se podrá efectuar mediante la presentación de este formulario.
El artículo 14 del Proyecto de Orden, concretamente, señala al respecto que:
“1. La tramitación para determinar la procedencia y, en su caso, practicar las devoluciones derivadas de la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo en relación a la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realizará a través del formulario de apoderamiento que la Agencia Estatal de Administración Tributaria ponga a disposición de los contribuyentes en su Sede Electrónica.
2.La presentación electrónica del formulario de apoderamiento para la solicitud de la devolución por aportaciones a mutualidades correspondiente al ejercicio 2019 y a los ejercicios anteriores no prescritos se realizará mediante el uso de alguno de los sistemas de identificación descritos en el artículo 9.1.
3.El plazo de presentación del formulario de apoderamiento para la solicitud de la devolución por aportaciones a mutualidades correspondiente al ejercicio 2019 y a los ejercicios anteriores no prescritos será el previsto en el artículo 8.1, es decir, el comprendido entre los días 2 de abril y 30 de junio de 2025, ambos inclusive.”
En otro orden de cosas, el borrador de declaración podrá solicitarse desde el 3 de abril de 2024.
El plazo de presentación del borrador de declaración y de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su resultado, será el comprendido entre los días 2 de abril y 30 de junio de 2025, ambos inclusive.
La domiciliación bancaria de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio a que se refiere el apartado anterior podrá realizarse desde el día 2 de abril hasta el 25 de junio de 2025, ambos inclusive.
No obstante, si se opta por domiciliar únicamente el segundo plazo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la misma podrá realizarse hasta el 30 de junio de 2025, inclusive.
En el caso de fraccionar el pago, se ingresará el primer plazo, del 60 por 100 de su importe, en el momento de presentar la declaración, y el segundo plazo, del 40 por 100 restante, hasta el 5 de noviembre de 2025, inclusive.
